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            公益慈善事业捐赠的财税处理

            2020-06-12     6阅读

            20202月,为进一步做好新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控工作,支持相关企业发展,我国财政、税务等部门密切配合,出台了鼓励企业和个人慈善捐赠的重要财税政策,具体包括:《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财税〔20209号)、《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局〔20204号公告),针对肺炎疫情防控捐赠物品/现金可能涉及的增值税、消费税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、企业所得税等税费的免税、税前扣除、发票开具、纳税申报等具体征管问题做出明确规定;此外,为贯彻落实《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例有关规定,20191230日,财政部和税务总局发布《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财税〔201999号),针对公益性捐赠的个人所得税问题也已经进行了明确规范。这些重要的财税政策可以降低公益性捐赠的行善成本,有利于促进我国企业和个人更好地履行社会责任和鼓励真善美。

            公司对外公益性捐赠的财税处理

            公司对外公益性捐赠行为(包括货币资产、股权、房产及物品等非货币性资产捐赠),主要涉及增值税、消费税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、企业所得税等税费的征免问题。

            1.增值税及附加税费

            《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财税〔20209号)第三条明确规定,“单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物,通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关,或者直接向承担疫情防治任务的医院,无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的,免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加”。由此可见,针对肺炎疫情防控的公益性捐赠,对于流转税及相关附加税费是予以免税处理的。

            笔者认为,在理解9号文规定时至少需要注意以下几个关键问题:

            1)增值税是否视同销售?

            现金捐赠不涉及增值税等问题,但是货物捐赠和服务捐赠等在视同销售问题上存在本质差异?!吨谢嗣窆埠凸鲋邓霸菪刑趵凳┫冈颉返谒奶趺魅饭娑ǎ骸暗ノ换蛘吒鎏骞ど袒У南铝行形?,视同销售货物:   (八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人?!辈⒚挥薪媸乱荡壬凭柙懦谕?,所以,一般而言,货物的捐赠需要视同销售,9号文就是一个很好的补充,明确规定本次疫情防控相关物品的公益性捐赠免增值税等;与此同时,针对服务、无形资产或者不动产捐赠,《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔201636号)第十四条规定:“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形?!庇纱丝杉?,用于公益事业或者以社会大众为对象的服务无偿捐赠,不用增值税视同销售,比如,保险公司针对肺炎疫情防护一线的医护人员免费提供人身保险。当然,未来这一差异化的规定很可能会改变,理由是,《中华人民共和国增值税法(征求意见稿,2019年)》第十一条规定:“下列情形视同应税交易,应当依照本法规定缴纳增值税: & &(二)单位和个体工商户无偿赠送货物,但用于公益事业的除外;(三)单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品,但用于公益事业的除外?!庇纱丝杉?,货物捐赠用于公益事业,将来可能也不属于增值税应税交易。在具体增值税减免的会计核算时,笔者认为,严格按照《增值税会计处理规定》(财会〔201622号)减免税相关规定处理即可。

            2)增值税等免税涉及征管程序问题

            《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局〔20204号公告)第二条、第三条和第四条明确了以下三点:

            ◎享受免征增值税、消费税优惠的,可自主进行免税申报,无需办理有关免税备案手续,但应将相关证明材料留存备查。适用免税政策的纳税人在办理增值税纳税申报时,应当填写增值税纳税申报表及《增值税减免税申报明细表》相应栏次,消费税纳税申报方法类似。

            ◎明确增值税发票开具、红冲及作废处理规定。适用免征增值税政策的,不得开具增值税专用发票;已开具增值税专用发票的,应当开具对应红字发票或者作废原发票,再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。纳税人在疫情防控期间已经开具增值税专用发票,按照规定应当开具对应红字发票而未及时开具的,可以先适用免征增值税政策,对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。

            ◎为解决过渡时期衔接问题,可以当期更正申报或下期申报调整。纳税人已将适用免税政策的销售额、销售数量,按照征税销售额、销售数量进行增值税、消费税纳税申报的,可以选择更正当期申报或者在下期申报时调整。已征应予免征的增值税、消费税税款,可以予以退还或者分别抵减纳税人以后应缴纳的增值税、消费税税款。

            2.企业所得税

            针对公司对外慈善事业捐赠支出,企业所得税税前如何扣除呢?《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财税〔20209号)第一条、第二条明确规定,“企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关,捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜?!庇纱丝杉?,针对公司而言,无论是通过公益性社会组织、国家机关(物品和现金都行),还是直接捐赠给承担肺炎疫情防治任务的医院(限物品),均可以全额扣除。这一规定大幅拓宽了捐赠通道,有利于提升捐赠资金或物质的使用效率。

            1)企业所得税的两个突破

            为鼓励企业、个人等社会力量积极向疫情防控事业捐赠,尽快战胜疫情,本次出台的疫情捐赠所得税政策(即:9号文第一条和第二条)主要有两个方面的突破:

            ◎全额扣除,突破12%扣除比例的限制?!吨谢嗣窆埠凸笠邓盟胺ā罚?/span>2017年修订)第九条明确规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。类似据实全额扣除的,还有扶贫捐赠、地震重大自然灾害捐赠等,例如,《关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》(财税〔201949号)。

            ◎突破程序的限制,可以直接向承担疫情防控任务的医院捐赠?!吨谢嗣窆埠凸笠邓盟胺ㄊ凳┨趵返谖迨惶趺魅饭娑?,“公益性捐赠,是指企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门,用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠”??悸堑揭咔榻艏?,直接向承担疫情防控任务的医院捐赠用于应对疫情的物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

            此外,20187月,《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局〔201828号公告)全面落地实施后,对企业所得税税前扣除的凭证提出了明确规范的要求。公司在享受全额税前扣除政策时,还需要注意捐赠凭据的完备性:(1)凡通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关,捐赠用于应对新冠肺炎疫情的现金和物品的,应及时要求对方开具公益事业捐赠票据,在票据中注明相关疫情防控捐赠事项。该捐赠票据由企业妥善保管、自行留存;(2)凡直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新冠肺炎疫情的物品的,应妥善保管、自行留存对方开具的捐赠接收函。

            2)纳税申报的注意事项

            在企业所得税中还有一个重大亮点值得特别关注,即:对外捐赠非货币性资产的企业所得税纳税申报问题终于得到明确。对外捐赠支出在季度预缴时,按照会计利润(已经在会计核算中通过“营业外支出”扣除)进行申报即可;但是,在年度汇算清缴时需要分两个步骤考虑:

            ◎对外捐赠物品在企业所得税上视同销售。理由是,根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局〔201680号公告)第二条明确规定:“企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入?!庇纱丝杉?,外部处置资产,资产权属发生变更,需要做视同销售处理,即:企业自制资产的对外捐赠,按同类资产同期对外销售价格确定销售收入;外购资产的对外捐赠,按被移送资产的公允价值确定销售收入。具体纳税申报时,需要在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表(A105010)》第7行“(六)用于对外捐赠视同销售收入”和第17行“(六)用于对外捐赠视同销售成本”中填报视同销售收入和成本。

            ◎捐赠金额以公允价值确定。一直以来,由于捐赠支出企业所得税税前扣除是将账载支出金额与扣除限额进行比较大小后再择小扣除,而捐赠资产的公允价值和账面支出价值的差额,则因为视同销售计入应纳税所得额,导致捐赠非货币性资产可能需要缴纳部分企业所得税,增加了捐赠成本,该处理结果饱受争议。2020227日,国家税务总局在《防控疫情税收优惠政策热点解答(第六期)》第20个问答给出具体解决方案。具体问答是:“如果企业本身是批发医疗用品的,如进价10万,售价是15万,现在将这批外购的商品作为捐赠给定点医院了,现视同销售在所得税上税前扣除按10万还是15万呢?答:企业所得税政策明确规定,企业将资产移送他人用于对外捐赠,因资产所有权属发生改变,而不属于内部处置资产,应按规定确定收入。具体操作上,按照被移动资产的公允价值确定销售收入,成本按正常销售确定,捐赠扣除金额按公允价值确定?!备霉娑ㄊ状蚊魅肪柙鄢鸲钍前垂始壑等范?,笔者认为非常有道理,视同销售和以公允价值扣除的对称性处理方法体现了客观、公平原则。具体在企业所得税汇算清缴纳税申报时,需要在《捐赠支出及纳税调整明细表(A105070)》第2行第1列和第4列(即:全额扣除的公益性捐赠的“账载金额”和“税收金额”栏次)均填写会计账载金额;同时,还需要在《纳税调整项目明细表(A105000)》第30行“其他” 中纳税调整,即:税法上认可的捐赠资产公允价值与会计核算中实际扣除的账载金额的差额,最终保证对外捐赠没有实际增加纳税人的所得税税负。

            自然人对外公益性捐赠的财税处理

            针对公益慈善事业捐赠,涉及个人所得税税前扣除的政策主要包括《中华人民共和国个人所得税法》第六条第三款、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十九条,基本要求是:

            1)个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠,捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分,可以从其应纳税所得额中扣除;国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的,从其规定;(2)公益慈善事业捐赠,是指个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠;(3)应纳税所得额,是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。与此同时,2019年底,《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财税〔201999号)做出了非常细化的规定。

            此次疫情防控中,针对自然人对外公益性捐赠行为,《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财税〔20209号)第一条、第二条也做出特别规定,笔者认为至少需要把握以下几点:

            1)符合条件时可以全额扣除,并放开直接向承担疫情防治任务的医院捐赠物品。首先,个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关,捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除;其次,个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。

            笔者理解,针对全额税前扣除的相关规定,属于《中华人民共和国个人所得税法》第六条第三款的特殊规定“国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的,从其规定”。但是特别注意,直接向承担疫情防疫工作的医院捐赠仅限于物品,不能是现金。如果是通过公益性组织或者国家机关捐赠,物品和现金均可。

            2)个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关的捐赠,以及个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠的办理,按照财税〔201999号规定执行。具体需要注意以下几点:

            ◎扣除方法相对自由??梢栽谠た墼そ苫方谥械墓ば剿?、分类所得中扣除,也可以在汇算清缴期间统一进行扣除。此时,个人就需要慎重考虑在何种所得中税前扣除更加合理,可以根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况,自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序,在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出,可以按规定在其他所得项目中继续扣除。对于绝大多数工薪阶层金额不太大的捐赠而言,在预扣预缴环节的工资薪金所得中扣除可能较为合理;如果是类似电影电视明星相对大额捐赠,可能需要考虑在经营所得(如有)中扣除,不超过当年经营所得应纳税所得额的百分之三十。当然,我们不排除实践中存在没有在任何所得中扣除公益性捐赠支出的情况,个人拥有该扣除权利但未必行使。

            ◎捐赠支出金额根据捐赠资产类型确定。具体而言:捐赠货币性资产的,按照实际捐赠金额确定;捐赠股权、房产的,按照个人持有股权、房产的财产原值确定;捐赠除股权、房产以外的其他非货币性资产的,按照非货币性资产的市场价格确定。实务中还需要注意,非货币性资产的公允价值不太容易确定,主观判断的随意性可能导致税前多扣或者少扣情形,潜在的风险也值得税收征管上注意。

            ◎捐赠票据规范及保存期限问题。具体包括:(1)个人向公益性社会组织、国家机关捐赠时,可以取得捐赠票据。如果无法及时取得的,可以暂时凭公益捐赠银行支付凭证扣除,并向扣缴义务人提供复印件,并在捐赠之日起90日内向扣缴义务人补充提供捐赠票据;(2)个人直接向医院捐赠,可以凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜;(3)单位组织开展的公益捐赠,可以凭汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除;(4)个人通过扣缴义务人享受公益捐赠扣除政策,应当告知扣缴义务人符合条件可扣除的公益捐赠支出金额,并提供捐赠票据的复印件,并留存捐赠票据五年??劢梢逦袢擞Φ卑凑展娑ㄔ谠た墼そ?、代扣代缴税款时予扣除,并将公益捐赠扣除金额告知纳税人。

            ◎疫情慈善捐赠的特别规定。个人自行办理或扣缴义务人为个人办理公益捐赠扣除的,应当在申报时一并报送《个人所得税公益慈善事业捐赠扣除明细表》。个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品,在办理个人所得税税前扣除时,需在填写《个人所得税公益慈善事业捐赠扣除明细表》时,在备注栏注明“直接捐赠”。

            ◎疫情慈善捐赠和其他公益性捐赠并存。99号文第八条明确,个人同时发生按30%扣除和全额扣除的公益捐赠支出,自行选择扣除次序。但是要注意,捐赠金额如果当年扣不完的,不能跨年抵扣,这与企业所得税税前扣除是不一样的。

            合伙企业/个体工商户对外公益性捐赠的财税处理

            如果是企业(包括合伙企业等)和个人对外公益性捐赠,按照《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财税〔20209号)的规定,符合条件时在计算应纳税所得额时全额扣除。笔者理解,公司、合伙企业、个体工商户、自然人等应该均可以适用9号文的规定,但是需要注意的是,合伙企业和个体工商户本身是所得税意义上的纳税虚体,需要穿透到合伙人或者业主层面缴纳所得税。此外,如果是物品捐赠时,单位(包括合伙企业)和个体工商户免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加。

            具体针对业主或者自然人合伙人的个人所得税而言,《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财税〔201999号公告)第六条中明确规定:“在经营所得中扣除公益捐赠支出,应按以下规定处理:(一)个体工商户发生的公益捐赠支出,在其经营所得中扣除。(二)个人独资企业、合伙企业发生的公益捐赠支出,其个人投资者应当按照捐赠年度合伙企业的分配比例(个人独资企业分配比例为百分之百),计算归属于每一个人投资者的公益捐赠支出,个人投资者应将其归属的个人独资企业、合伙企业公益捐赠支出和本人需要在经营所得扣除的其他公益捐赠支出合并,在其经营所得中扣除。(三)在经营所得中扣除公益捐赠支出的,可以选择在预缴税款时扣除,也可以选择在汇算清缴时扣除。(四)经营所得采取核定征收方式的,不扣除公益捐赠支出?!蓖?,第八条规定,国务院规定对公益捐赠全额税前扣除的,按照规定执行。笔者理解,财税〔20209号就是一种针对疫情防疫捐赠的特别规定。

            由此可见,一般而言,个体工商户发生的公益捐赠支出,在其经营所得中扣除,若为核定征收则不能扣除公益捐赠支出,除非有特殊规定。针对合伙企业而言,99号公告要求对公益性捐赠支出按照约定的分配比例进行“先分后扣”,这和财税〔2008159号中“先分后税”的原则非常相似。具体如下:

            对合伙企业而言,针对99号公告“先分后扣”的思想,需要注意以下几个问题:

            1)一般而言,公益捐赠支出扣除比例为30%,但是本次疫情涉及的公益性慈善捐赠可全额扣除。99号公告第八条明确:国务院规定对公益捐赠全额税前扣除的,按照规定执行。个人同时发生按百分之三十扣除和全额扣除的公益捐赠支出,自行选择扣除次序。本次针对肺炎疫情的公益性捐赠,笔者理解,可以选择在经营所得中扣除的个人单独捐赠部分,以及合伙企业层面捐赠需要“先分后扣”到个人的部分,最终两部分捐赠按照财税〔20209号文的规定,应该均可以全额扣除。此外,按照99号公告第三条(一)款的规定,居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出,可以按规定在其他所得项目中继续扣除。注意,该规定强调是以个人作为捐赠主体的抵扣方式。如果合伙企业层面的捐赠用不完的,不能用自然人合伙人的其他所得来继续抵扣,毕竟合伙企业捐赠和个人捐赠从法律本质来说还是存在差别的。

            2)可以自由选择扣除时点:在经营所得中扣除公益捐赠支出的,可以选择在预缴税款时扣除(即:个人所得税经营所得纳税申报表〔A表〕第18行),也可以选择在汇算清缴时扣除(即:个人所得税经营所得纳税申报表〔B表〕第61行)。捐赠当年扣不完的,99号公告中并不存在跨年继续扣除的问题。

            3)合伙企业公益性捐赠支出,可以选择在合伙企业层面的利息股息红利中扣除吗?毕竟国税函〔200184号文明确规定,合伙企业对外投资取得利息股息红利所得,不计入合伙企业收入。如果在合伙企业存续期间,某一年只有利息股息红利所得,当年的捐赠能否扣除?99号公告第三条第一款明确规定“居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得(以下统称分类所得)、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出,可以按规定在其他所得项目中继续扣除”,由此可见,公益性捐赠支出可以在利息股息红利中扣除,只是这里面前提限定于居民个人发生的捐赠。但是,对于合伙企业层面的捐赠,99号公告第六条第二款:“个人独资企业、合伙企业发生的公益捐赠支出,其个人投资者应当按照捐赠年度合伙企业的分配比例(个人独资企业分配比例为百分之百),计算归属于每一个人投资者的公益捐赠支出,个人投资者应将其归属的个人独资企业、合伙企业公益捐赠支出和本人需要在经营所得扣除的其他公益捐赠支出合并,在其经营所得中扣除?!闭饫锩娴墓娑ㄖ蝗迷诰弥锌鄢?。对于符合国税函〔200184号文件规定的,利息股息红利所得中能否也可以扣除公益捐赠支出呢?还是必须在经营所得中扣除?似乎存在一定的探讨空间,例如,对于部分高净值人士而言,很可能某一捐赠年度只存在通过合伙制私募基金对外股权投资项目的股息红利分配,没有其他形式的个人所得项目,不让扣除则显得有些不合理。

            4)合伙企业如果存在法人投资者,是否也可以先分后扣呢?在“先分后扣”时分配给每一个投资人后,如果存在法人投资者的情况而且不让其在企业所得税税前扣除,会导致有一部分公益性捐赠支出最终无法扣除。笔者理解为,法人投资者对于公益捐赠支出,还是应该在合伙企业层面先扣除捐赠支出,然后再分配,和财税〔2008159文的基本处理思路保持一致。

            (本文作者系厦门国家会计学院副教授,硕士生导师)


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